Wniesienie aportu rzeczowego do spółki

Celem pracy jest przeprowadzenie analizy problematyki związanej z wniesieniem aportu rzeczowego do spółki z o.o. zgodnie z rozumieniem przepisów prawa podatkowego.

Wkłady niepieniężne przypadku spółek kapitałowych najczęściej realizuje się z przyczyn ekonomicznych, wśród których wymienić można konieczność restrukturyzacji firmy, oddzielnie określonego rodzaju działalności celem późniejszej sprzedaży udziałów, umieszczenie działalności związanej ze zwiększonym ryzykiem w ramach jednego podmiotu, wymogów definiowanych przez kontrahenta, czy przeniesienia składników majątkowych z jednego podmiotu do innego.

Instytucja aportu często było też wykorzystywana w celu urealnienia wartości składników majątkowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego na potrzeby podatkowe. Należy podkreślić że urealnienie wartości mogło nastąpić nie tylko w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych, ale także w odniesieniu do innych składników majątkowych. Ustawa o podatkach dochodowych nie obejmowała przez długi okres czasu szczegółowych zapisów sugerujących jak spółka otrzymująca aport powinna kalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży składników majątkowych, które byłyby inne niż środki trwałe, wartości niematerialne oraz prawne, a byłyby otrzymane aportem. W praktyce przyjmowało się, co było akceptowane przez większość sądów administracyjnych i organów podatkowych, że taki koszt podatkowy to wartość nominalna udziałów, które zostały wydane w zamian za składniki majątkowe.

Opisane powyżej operacje były opłacalne jeśli aport składników majątkowych do spółki kapitałowej nie został opodatkowany podatkiem dochodowym. Taka sytuacja była obserwowana do końca 2000 roku. Od roku 2001, wprowadzone zostały przepisy, zgodnie z którymi podmiot wnoszący aport do spółki kapitałowej miał obowiązek wykazać przychód wartości nominalnej udziałów spółki, które zostały podane w zmian za wkład pieniężny. Sprawiło to, że aporty składników majątkowych cały się nieefektywne kontekście podatku dochodowego.

Zasada opodatkowania aportów przewidywała pewien wyjątek. Dotyczył on aportów przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w odniesieniu do których nie trzeba było wykazywać przychodu i nie jest on wykazywany także w odniesieniu do obecnie obowiązujących przepisów. Mechanizm umożliwiający urealnienie wartości środków trwałych, wartości prawnych i niematerialnych, jak również innych składników majątkowych był podobny, jak dla aportów pojedynczych składników nie będących przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią. W opisanej sytuacji spółka otrzymująca aport miała możliwość wydać w zamian udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedsiębiorstwa i wyższej niż wartość jego składników majątkowych powstała w ten sposób traktowana dodatnią wartość firmy (nadwyżka wartości nominalnej udziałów wydanych za aport nad wartością składników majątkowych będących w składzie przedsiębiorstwa), możliwość amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych od ich wartości rynkowej, a także uzyskanie kosztu podatkowego przy sprzedaży innego rodzaju składników majątkowych, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów, które zostały wydane w zamian za taki składnik.

Od 1 stycznia 2007 roku ta możliwość została także wyeliminowana. Wprowadzone zostały bowiem przepisy, zgodnie z którymi, jeśli przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo, to spółka, która otrzymała taki aport, była zobowiązana do ujęcia w swojej ewidencji wszystkich środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych. Co więcej ewidencja środków trwałych powinna objąć również środki trwałe i wartości niematerialne oraz prawne, które znajdowały się w ewidencji podmiotu wnoszącego aport i będące w składzie aportu w wartości brutto, która wynikała z ewidencji podmiotu wnoszącego aport, po uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez ten podmiot. W praktyce skutkowało to koniecznością kontynuowania rozliczeń podatkowych zbywcy przez spółkę otrzymującą o aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W okresie 2008-2010 szczególnie często stosowano aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która zawierała prawa do znaków towarowych. Prawa do znaków towarowych będących przedmiotem aportu były najczęściej wytwarzane, a nie nabywane przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, ponieważ to właśnie on pierwszy uzyskiwał prawo ochronne na dany znak towarowy. Podmiot który wytworzył prawa do znaków towarowych, tworzył wokół nich zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w kolejnym kroku wnosił ją do spółki zależnej. Zorganizowana część przedsiębiorstwa była wyceniona wysoko uwagi na fakt dużej wartości znaków towarowych, często liczonych jako kilkadziesiąt lub nawet kilkaset milionów złotych. Wartość wyceny była w praktyce podstawą amortyzacji dla celów podatkowych, a 19% nieopłacony podatek od jej podstawy, oszczędnością podatkową rozłożoną na lata.

Przepisy obowiązujące od 2011 roku dają możliwość urealnienia wartości składników majątkowych, nawet jeśli nie były one ujęte w ewidencji podmiotu wnoszącego aport. Zasada spała się więc prosta – wyższa wartość dla amortyzacji podatkowej i wyższy koszt uzyskania przychodu przy operacji sprzedaży składników majątkowych wniesionych aportem jest możliwy tylko gdy opodatkowana podatkiem dochodowym zostaje wartość nominalna udziałów i akcji wydanych w zamian za aport. W sytuacji braku takiego opodatkowania, podmiot otrzymujący aport powinien przejąć i kontynuować rozliczenia podatkowe zbywcy.

Praca składa się z czterech rozdziałów. Rozdział pierwszy przybliża cechy charakterystyczne podatku rozumianego jako danina publiczna. Rozdział drugi przybliża zagadnienia wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Rozdział trzeci opisuje skutki i konsekwencje podatkowe dla podmiotów, które wnoszą aport do spółki z o.o. Rozdział czwarty przybliża konsekwencje podatkowe dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która aport otrzymuje.

Tytuły rozdziałów:
1. Wstęp
2. Ogólna charakterystyka podatku. Cechy charakterystyczne podatku VAT
3. Problematyka wniesienia aportu do spółki z o.o.
4. Konsekwencje podatkowe dla podmiotów wnoszących aport do spółki z o.o.
5. Konsekwencje podatkowe dla spółki z o.o. otrzymującej aport
6. Zakończenie
7. Bibliografia